Vergi Sirküleri 41 : Finansman Gider Kısıtlaması ve Diğer Kurumlar Vergisi Değişikliklerini Açıklayan Kurumlar Vergisi Tebliği Yayımlanmıştır.

VERGİ SİRKÜLERİ

SİRKÜLER TARİHİ : 25.05.2021

SİRKÜLER NO : 2021/41

“FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI UYGULAMASI”, “SERMAYE ŞİRKETLERİNİN İKTİSAP ETTİKLERİ KENDİ HİSSELERİ VEYA ORTAKLIK PAYLARINA İLİŞKİN GELİR VERGİ KESİNTİSİ”, “İLK KEZ HALKA AÇILAN ŞİRKETLERE UYGULACANAK İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ ORANI” VE YENİ KURUMLAR VERGİSİ ORANI’na İLİŞKİN TEBLİĞ YAYIMLANMIŞTIR

(1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde değişiklik yapan 18 Seri No’lu Tebliğ 25/5/2021 tarih, 31491 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır)

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesi ilk fıkrasına 6322 sayılı Kanunun 37. maddesiyle 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere ilave edilen (i) bendi ile, kredi kuruluşları, finansal  kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları  öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak  kabul edilmiş olup, 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiş;

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin üçüncü fıkrasına 7256 sayılı Kanunun 17. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra ile, tam mükellef sermaye şirketlerinin kendi hisselerini iktisap etmek suretiyle vergisiz bir şekilde kar dağıtımı yapmalarının önüne geçilmesi maksadı ile şirket karlarının dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın tevkif yoluyla alınacak vergiye ilişkin bir vergi güvenlik müessesesi ihdas edilmiş;

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32. maddesine yine 7256 Sayılı Kanunun 35. maddesiyle eklenen altıncı fıkrada yer alan düzenleme ile, payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli olarak uygulanacağı hüküm altına alınmış;

Kurumlar Vergisi Kanunu’na 7316 sayılı Kanunun 11. maddesiyle eklenen geçici 13. madde ile Kanun’un 32. maddesi ilk fıkrasında yer alan %20 vergi oranının 2021 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için %25, 2022 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için %23 olarak uygulanacağı belirlenmiş olup,

Yayımlanan 18 no’lu Kurumlar Vergisi Genel tebliği ile yukarıda belirtilen düzenlemelere ilişkin aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

1. FİNANSMAN GİDER KISITLAMASI UYGULAMASI

Yayımlanan tebliğ ile 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “11. Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı bölümüne eklenen “11.13. Finansman gider kısıtlaması” başlıklı alt bölümde yer verilen finansman gider kısıtlaması uygulamasına ilişkin açıklamalar aşağıda özetlenmiştir:

1. İndirimi Kısıtlanan Finansman Giderleri

Yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin aşan kısımla sınırlı olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır. Öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara ilişkin gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise %10 oranındaki bu kısıtlamaya tabi değildir.

Tebliğ’de Finansman Giderleri, “Yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğan her türlü faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı, faktoring kuruluşlarına verilen iskonto bedelleri ve benzeri adlar altında yapılmış olan gider ve maliyet unsurları”; Yabancı Kaynaklar, “Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı”; Yatırım, “İlgili duran varlık kullanılmaya hazır hale gelinceye kadar yatırım projelerine ilişkin olarak “Yapılmakta olan yatırımlar” hesabında izlenen tutarlar da dahil olmak üzere her türlü (teşvik belgeli veya belgesiz) amortismana tabi iktisadi kıymetler” olarak tanımlanmıştır.

2. Finansman Gider Kısıtlaması Kapsamı Dışında Kalan Mükellefler:

Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin finansman giderleri kısıtlama kapsamında olmadığından, Tebliğ’de ilgili bulundukları kanunlar kapsamında faaliyette bulunan “emeklilik şirketleri”, “mevduat bankaları”, “katılım bankaları”, “kalkınma ve yatırım bankaları”, “yurt dışında kurulu bu nitelikteki kuruluşların Türkiye’deki şubeleri”, “finansal holding şirketleri”, “sigorta ve reasürans şirketleri”, “finansal kiralama”, “faktoring” ve “finansman” şirketleri ve “tasarruf finansman şirketleri” ile “sermaye piyasası faaliyetinde bulunan kurumlar”ın finansman giderlerinin uygulama kapsamına girmedikleri açıklanmıştır.

Ayrıca, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacak olan finansman gider kısıtlaması uygulamasında yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olduğundan bu düzenleme sadece bilanço esasına tabi mükellefler için geçerli olacak, işletme hesabı esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

3. Finansman Gider Kısıtlamasının Uygulanacağı Dönem:

Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edebileceklerdir.

Finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacak olup, yıllık dönem için hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço; özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.

4. 1/1/2013 Tarihinden Sonra Yapılan Borçlanmaların 1/1/2021’den İtibaren Tahakkuk Eden Finansman Giderleri Kısıtlama Kapsamındadır:

Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup bu tarihten itibaren (bu tarih dahil) sağlanan finansman hizmetleri veya akdedilen kredi sözleşmeleri nedeniyle oluşan finansman giderleri, 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe giren finansman gider kısıtlamasının hesabında dikkate alınacaktır.

Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, 1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.

1/1/2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 ve önceki yıllarda kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.

5. Finansman Gider Kısıtlaması Uygulamasına Tabi Olmayacak Gider ve Maliyetler:

Yatırım Maliyetine Eklenen Finansman Giderleri Kısıtlamaya Tabi Değildir: Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar. Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262. maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.

Yabancı Kaynağın Kullanım Süresine Bağlı Olmayan Giderler Kısıtlamaya Tabi Değildir: Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir. Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir. Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da finansman gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışındadır.

Kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları finansman gider indirimi kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır. Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise gider indirimi kısıtlaması uygulamasına konu edilecektir.

Vadeli Alımlarda Alış Bedelinden Ayrıştırılmayan Vade Farkları Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Tutulmayacaktır: Satış bedelinin belirli bir vade sonunda ödenmesine ilişkin olarak, mükelleflerin Vergi Usul Kanununa göre düzenlenen bilançolarında izlenen satıcılar vb. hesaplar için finansman gideri hesaplanmaması halinde bu işlemler için ayrıca ayrıştırma yapılarak satış bedelinin belirli bir kısmı gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaktır. Ancak, söz konusu hesaplarda yer alan tutarların Vergi Usul Kanununun 280. maddesi kapsamında değerlemesinden kaynaklanabilecek kur farkı giderleri ise gider kısıtlaması kapsamında değerlendirilecektir.

Grup Şirketine Finansman Giderleri ile Beraber Aktarılan Krediler Sadece Bu Kredileri Devralan Şirkette Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Olacaktır: İşletmelerce banka vb. kurumlardan temin edilen kredilerin, bu işletmelerin üzerinde herhangi bir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarılması halinde, bu kredilere ilişkin finansman giderinin, krediyi devralan ve fiilen kullanan şirket bünyesinde gider kısıtlamasına tabi tutulması gerekmektedir.

Aracılı İhracat’da İmalatçı ve Tedarikçi Şirketlere Aktarılan Finansman Giderleri Sadece Bu Giderlerin Aktarıldığı İmalatçı veya Tedarikçi Şirkette Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Olacaktır: İmalatçı veya tedarikçi şirketlerle imzalanan aracılı ihracat sözleşmesine dayanarak dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri üzerinden aynı değerle alınıp aynı değerle ihracatı gerçekleştirilen, malın üretimi veya tedarikine ilişkin tüm yükümlülüklerden doğrudan ve münhasıran imalatçı veya tedarikçi şirketlerin sorumlu olması ve ihracattan doğan finansman yükünün aracılı ihracat sözleşmesinin tarafı olan imalatçı veya tedarikçi şirketlere aktarılması kaydıyla, bu işlemler nedeniyle dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketleri nezdinde finansman gider kısıtlaması uygulanmayacaktır.

Ancak, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin kendi nam ve hesabına yurt içinden satın aldıkları malların satışından doğan finansman giderleri finansman gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.

6. Geçici Vergi Dönemlerinde Finansman Gider Kısıtlaması Uygulaması:

Finansman gider kısıtlaması 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanacağından, hesap dönemi takvim yılı olan mükelleflerde 2021 yılının ilk geçici vergilendirme döneminde, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk geçici vergilendirme döneminde yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi yapılarak dikkate alınacaktır.

Dolayısıyla, gerek geçici vergilendirme dönemlerinde gerekse yıllık dönemde finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmayacağı ilgili hesap döneminin son günü itibarıyla finansman gider kısıtlaması öncesi Vergi Usul Kanununa göre çıkarılacak bilanço esas alınarak tespit edilecektir.

Önceki geçici vergilendirme dönemlerinde finansman gider kısıtlaması şartlarını taşımayan mükellefler, şartların oluştuğu geçici vergilendirme döneminden itibaren finansman gider kısıtlamasına tabi olacaktır.

7. Özel Hesap Dönemi 2021 Yılı İçinde Sona Eren Mükelleflerin Durumu:

Finansman gider kısıtlaması 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanacağından, özel hesap dönemi kullanmakta olan ve bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, 2020 yılı içinde başlayıp 2021 yılında sona erecek özel hesap dönemlerinde finansman gider kısıtlamasına tabi tutulmayacaklardır.

Bu mükellefler, şartların oluşması halinde 2021 yılı içinde başlayıp 2022 yılında sona erecek özel hesap döneminden itibaren finansman gider kısıtlaması uygulamasına başlayacaklardır.

8. Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri ile Uğraşan Mükelleflerde Gider Kısıtlaması Uygulaması:

Gelir Vergisi Kanununun 42. maddesi hükmüne göre birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleriyle uğraşanların kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin finansman giderlerinin, işin kesin kâr veya zararının tespit edildiği yıl kazancının hesaplanmasında gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerektiğinden, gider kısıtlamasına ilişkin uygulama da aynı dönemde yapılacaktır.

Birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması veya yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra başka işlerin de bulunması halinde, yapılan finansman giderleri hangi yılın kâr veya zarar tutarının tespitinde dikkate alınıyorsa, o yılda gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.

Gider indirimi kısıtlamasına ilişkin hükümler 1/1/2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden, bu tarihten önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmiş olan ancak yıllara sari inşaat ve onarma işlerinin kazancı işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edileceğinden henüz kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamış olan finansman giderlerinin, inşaat ve onarma işi kazancının hangi yıl beyan edildiğine bakılmaksızın, gider indirimi kısıtlamasına konu edilmemesi gerekmektedir

9. Finansman Gideri Yanında Finansman Gelirinin de Bulunması Durumunda Netleştirme Yapılmayacaktır:

Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün değildir. Finansman giderleri toplamının finansman gelirleri mahsup edilmeksizin gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.

1/1/2013 tarihinden itibaren sağlanan yabancı kaynaklardan doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.

Yabancı para kurlarındaki düşüş veya yükselişler nedeniyle, geçici vergilendirme dönemleri itibarıyla kur farkı geliri veya kur farkı gideri söz konusu olabilmektedir. Şu kadar ki aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibarıyla bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacaktır.

Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesi mümkün değildir.

Öte yandan, temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyecektir.

10. Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Binek Otomobillerde Gider Kısıtlaması Uygulamaları Nedeniyle KKEG Olarak Dikkate Alınan Finansman Giderlerinin Durumu:

İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerin “örtülü sermaye”, “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” veya “binek otomobillerde gider kısıtlaması” uygulamaları nedeniyle zaten kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmadığı durumlarda, KKEG olarak dikkate alınmış olan bu kısım finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.

11. Adi Ortaklıklarda Finansman Gider Kısıtlaması

Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmayıp, kazançları dolayısıyla gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmaları söz konusu değildir. Bu nedenle, adi ortaklık bünyesinde yürütülen faaliyetten doğan kâr veya zarar, adi ortaklığı oluşturan ortaklar tarafından hisseleri oranında kendi kazançlarına dahil edilerek vergilendirilmektedir.

Finansman gider kısıtlaması uygulamasında adi ortaklıklar, adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ayrı bir birim olarak değerlendirilecek, yani adi ortaklığın finansman giderleri, adi ortaklığın ortakları tarafından doğrudan kendi finansman giderlerine dahil edilmeyecektir. Ancak, bilançolarında yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını aşan adi ortaklıklarda, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’u ortakların hisseleri oranında, verecekleri beyannamelerinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.

2. SERMAYE ŞİRKETLERİNİN İKTİSAP ETTİLERİ KENDİ HİSSELERİ VEYA ORTAKLIK PAYLARI İLE İLGİLİ GELİR VERGİSİ KESİNTİSİ

Yayımlanan tebliğ ile 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “15.6.6. Avans kâr payı dağıtımı” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere eklenen “15.6.7. Sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık payları” başlıklı alt bölümde yer verilen açıklamalar aşağıdaki gibidir:

1. İlgili Yasal Düzenleme

11/11/2020 tarihli ve 7256 sayılı Kanunun 17. maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin üçüncü fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiştir.

“Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetlerini veya ortaklık paylarını,

1. Sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki fark tutar sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret sicilinde tescil edildiği tarih,
2. İktisap bedelinin altında bir bedel karşılığında elden çıkarmaları halinde iktisap bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki fark tutar elden çıkarma tarihi,
3. İktisap ettikleri tarihten itibaren iki tam yıl içerisinde, sermaye azaltımı yoluyla itfa etmemeleri veya elden çıkarmamaları halinde, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki fark tutar iktisap tarihinden itibaren iki tam yıllık sürenin son günü,

itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılır ve bu tutarlar üzerinden %15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu fıkra kapsamında tevkif edilen vergiler herhangi bir vergiden mahsup edilemez. Cumhurbaşkanı, tam mükellef sermaye şirketinin paylarının Borsa İstanbul’da işlem görüp görmemesine, işlem gören paylarının toplam payları içindeki oranına, geri alınan payların Borsa İstanbul’da işlem gören paylardan olup olmamasına, tam mükellef kurumlardan geri alınıp alınmamasına, tam mükellef sermaye şirketinin yıllık satış hasılatı ve diğer gelirlerinin toplam tutarına göre ayrı ayrı ya da birlikte, bu oranı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir.”

Bu düzenlemeyle, tam mükellef sermaye şirketlerinin kendi hisselerini iktisap etmek suretiyle vergisiz bir şekilde kar dağıtımı yapmalarının önüne geçilmiş ve şirket karlarının dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın tevkif yoluyla alınacak vergiye ilişkin bir vergi güvenlik müessesesi ihdas edilmiştir.

2. Şirketlerin Kendi Hisse Senetlerini Veya Ortaklık Paylarını İktisap Etmeleri

Tam mükellef sermaye şirketlerinin kendi hisse senetlerini ve ortaklık paylarını iktisap ettikleri tarih itibarıyla herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmayacaktır. Bu tarih itibarıyla şirketlerin kendi hisse senedi veya ortaklık payı alımlarına ilişkin kayıt gerçekleştirilecek ve bunun dışında kendi hissesini veya ortaklık payını satın alan şirket açısından Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesine göre herhangi bir vergi kesintisi söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan, söz konusu hisse senetlerini veya ortaklık paylarını elden çıkaran gerçek ya da tüzel kişinin hukuki niteliğine göre genel hükümler çerçevesinde vergilendirme yapılacaktır.

3. İktisap Edilen Hisse Senetleri ve Ortaklık Paylarının Sermaye Azaltımı Yoluyla İtfası

Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarını sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki olumsuz farkın, sermaye azaltımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarih itibarıyla sermaye şirketleri nezdinde %15 oranında vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir.

4. İktisap Edilen Hisse Senetleri ve Ortaklık Paylarının İktisap Bedelinin Altında Bir Bedelle Elden Çıkarılması

Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetlerini veya ortaklık paylarını, iktisap bedelinin altında bir bedel karşılığında elden çıkarmaları halinde, iktisap bedeli ile elden çıkarma bedeli arasındaki fark tutar, elden çıkarma tarihi itibarıyla %15 oranında vergi kesintisine tabi tutulacaktır.

Öte yandan, şirketlerin bu şekilde iktisap etmiş oldukları kendi hisse senetlerini iktisap bedelinin üzerinde bir bedelle elden çıkarmaları halinde Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca vergi kesintisi yapılmayacaktır.

5. İktisap Edilen Hisse Senetleri Veya Ortaklık Paylarının Sermaye Azaltımı Yoluyla İtfa Edilmemesi Veya Elden Çıkarılmaması

Tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetlerini veya ortaklık paylarını, iktisap ettikleri tarihten itibaren iki tam yıl içerisinde sermaye azaltımı yoluyla itfa etmemeleri veya elden çıkarmamaları halinde, iktisap tarihinden itibaren iki tam yıllık sürenin son günü itibarıyla, iktisap bedeli ile hisse senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki fark tutarı üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin dördüncü fıkrasına göre %15 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.

6. İktisap Edilen Hisse Senetleri Veya Ortaklık Paylarının İktisap Bedelinin Üzerinde Bir Bedelle Elden Çıkarılması

Sermaye şirketleri, iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarını sermaye azaltımı yoluyla itfa edebilecekleri gibi iktisap bedelinin altında veya üstünde bir bedel karşılığında elden çıkarabilmektedirler.

Tam mükellef sermaye şirketlerince iktisap edilen kendi hisse senetleri veya ortaklık paylarının, iktisap bedelinin üzerinde bir bedelle elden çıkarılması halinde satış kazancının tamamı kurum kazancına dahil edilerek genel hükümlere göre vergilendirilecektir.

7. Uygulama Dönemi

11/11/2020 tarihli ve 7256 sayılı Kanunun 17. maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin üçüncü fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen, kendi hisselerini iktisap eden şirketlerde vergi kesintisine ilişkin dördüncü fıkra, 7256 sayılı Kanunun 45. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca bu Kanunun yayımı tarihi olan 17/11/2020 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Buna göre, söz konusu düzenleme, tam mükellef sermaye şirketlerinin 17/11/2020 tarihinden itibaren iktisap ettikleri kendi hisse senetleri ve ortaklık payları açısından uygulanacaktır.

Dolayısıyla, tam mükellef sermaye şirketlerinin 17/11/2020 tarihinden önce iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık payları için bu düzenleme uygulanmayacaktır.

3. ilk kez halka açılan şirketlere uygulanacak indirimli kurumlar vergisi oranı

Yayımlanan tebliğ ile 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “32.1. Kurumlar vergisi oranı ve geçici vergi” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere eklenen “32.1.1. Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması” başlıklı alt bölümde yer verilen açıklamalar aşağıdaki gibidir:

Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumlarda kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli uygulanması

7256 sayılı Kanunun 35. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesine eklenen altıncı fıkrada yer alan düzenlemeyle payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurumların paylarının ilk defa halka arz edildiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemine ait kurum kazançlarına kurumlar vergisi oranının 2 puan indirimli olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan bankalar, finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri ve emeklilik şirketleri indirimli oran uygulamasından yararlanamayacaklardır.

Söz konusu indirimli oran uygulamasından yararlanılabilmesi için, payların Borsa İstanbul Pay Piyasasında maddenin yürürlük (17/11/2020) tarihinden sonra ilk defa halka arz ediliyor olması ve en az %20 oranında halka arzın gerçekleştirilmesi gerekmektedir. %20 halka açıklık oranının hesabında halka arz edilen tutarla birlikte ulaşılan toplam sermaye tutarı dikkate alınacaktır.

İndirimli oran uygulaması süresiz olmayıp, ilk defa halka arzın gerçekleştiği hesap döneminden başlamak üzere beş hesap dönemi boyunca elde edilecek kurum kazançlarına uygulanacaktır. Halka arz şartının Kanunda öngörülen şekilde sağlandığı geçici vergilendirme döneminden itibaren kurumlar vergisi 2 puan indirimli olarak uygulanacak olup halka arzın gerçekleştiği tarihe göre önceki geçici vergilendirme dönemlerinde kanuni oran üzerinden hesaplanan geçici vergiler için düzeltme işlemi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

İndirimli oran uygulamasından yararlanılabilmesi için en az %20 oranındaki halka açıklığın, ilk defa halka arzın gerçekleştiği hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi boyunca korunması gerekmektedir. Bu şartın ihlal edilmesi halinde indirimli vergi oranı uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Ayrıca, bu hüküm kapsamında indirimli oranlı kurumlar vergisinden yararlanan kurumların ilk defa halka arzın gerçekleştiği hesap döneminden itibaren beş hesap dönemi içerisinde tasfiyeye girmeleri veya devir ya da tam bölünme yoluyla infisah etmeleri halinde ise indirimli vergi oranı uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

4. 2021 VERGİLENDİRME DÖNEMİNDE %25, 2022’DE %23 OLARAK UYGULANACAK kurumlar vergisi oranı

Yayımlanan tebliğ ile 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne aşağıdaki “36.9.” bölümü eklenmiştir:

“36.9. 5520 sayılı Kanuna 7316 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle eklenen geçici 13 üncü madde hükmü aşağıdaki gibidir.

“Geçici Madde 13- (1) Bu Kanunun 32 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan %20 oranı, kurumların 2021 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için %25, 2022 yılı vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için %23 olarak uygulanır. Bu oranlar özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine ait kazançlarına uygulanır.”

Ayrıca, 7316 sayılı Kanunun 14 üncü maddesinin (c) bendiyle, söz konusu geçici 13 üncü maddenin,

-1/7/2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak ve 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemine (özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemine) ait kurum kazançları için geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği,

-Bu oranların özel hesap dönemi tayin edilen kurumlar için ilgili yıl içinde başlayan hesap dönemlerine ait kazançlara uygulanacağı

belirtilmiştir.

Bu kapsamda, kurumlar vergisi mükelleflerinin 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemleri için 1/7/2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık/geçici kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan edilen matrahlarına %25 oranında kurumlar vergisi/geçici vergi uygulanacaktır. 2022 hesap dönemine ait kurum kazançları üzerinden ise %23 oranında kurumlar vergisi alınacaktır.

Dolayısıyla, geçici vergi oranı, hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan 2021 hesap döneminin ikinci geçici vergi döneminden itibaren %25 oranında; kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerde ise 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan hesap dönemlerine ilişkin olarak 1/7/2021 tarihinden itibaren verilmesi gereken geçici vergi beyannamelerinde %25 olarak uygulanacaktır.”

Tebliğin ilgili bölümlerinde yukarıda yer verdiğimiz açıklamalar itibariyle “finansman gider kısıtlaması”, “sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisseleri veya ortaklık payları ile ilgili gelir vergisi kesintisi” ve “ilk kez halka açılan şirketlere uygulanacak  indirimli kurumlar vergisi”ne ilişkin ayrıntılı uygulama örnekleri yer almıştır.

18 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Tebliği’ne ulaşmak için tıklayınız.

Bilgilerinize Sunulur.,