Vergi Sirküleri 12 : Vergi Usul Kanunu /165 Sayılı Sirküler Yayımlanmıştır

VERGİ SİRKÜLERİ

SİRKÜLER TARİHİ : 20.2.2024

SİRKÜLER NO : 2024/12
 

Vergi Usul Kanunu /165 Sayılı Sirküler Yayımlanmıştır

(Gelir İdaresi Başkanlığınca 165 No’lu VUK Sirküleri Yayımlanmıştır.)

213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrası ile geçici 33 üncü maddesi ile ilgili olarak enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak mali tablolar ve yapılacak düzeltme işlemlerinin usul ve esasları 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirlenmiştir. Söz konusu düzeltme işlemlerinde kullanılacak ortalama ticari kredi faiz oranlarının belirlenmesi ile uygulamaya yönelik bazı hususlara ilişkin açıklamaların yapılması amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından VUK-165 sayılı sirküler yayımlanmıştır.

Aşağıda söz konusu sirkülerde yer alan açıklamalardan altı çizilecek olanlara yer verilmiştir.

1. 1. 2023 Hesap Dönemi Sonuna Ait Bilançonun Düzeltilmesi

Sirkülerde, enflasyon düzeltmesine ilişkin olarak izlenecek adımlara özet olarak yer verilmiştir. Adımlar aşağıdaki gibidir:

1- Mali tabloda yer alan kıymetlerden hangilerinin parasal olmayan kıymet olduğunun tespit edilmesi,

2- Tespit edilmiş parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının (düzeltmeye esas tutarlarının) bulunması,

3- Tespit edilmiş parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde, düzeltmeye esas tarihlerinin ve düzeltme/taşıma katsayılarının belirlenmesi,

4- Tespit edilmiş düzeltmeye esas tutarların ait oldukları düzeltme katsayılarıyla çarpılarak, parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmiş tutarlarının hesaplanması ve düzeltilmiş değerler ile düzeltme öncesi değerler arasındaki enflasyon farklarının kayıtlara intikal ettirilmesi,

5- Parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerleriyle, parasal kıymetlerin ise düzeltmeye tabi tutulmaksızın mali tabloda gösterilmesi işlemleri/adımları takip edilmek suretiyle yapılabilecektir.

2. 2. Reel Olmayan Finansman Maliyeti (ROFM)

ROFM ayrıştırması yapılacak parasal olmayan kıymetler; stoklar, maddi duran varlıklar, mali duran varlıklar ve özel tükenmeye tabi varlıklar olup, “Haklar” hesabında takip edilen finansal kiralamadan kaynaklananlar dâhil maddi olmayan duran varlıklar ROFM ayrıştırması yapılması gereken parasal olmayan kıymetler kapsamında değildir.

Bunun yanı sıra, anılan Tebliğde ROFM’nin “Borç Tutarının Esas Alınması” ve “Toplam Finansman Maliyetinin Esas Alınması” yöntemlerinden birinin seçilerek hesaplanacağı belirtilmiş olup, söz konusu yöntemlerin kullanımına ilişkin örneklere sirkülerde yer verilmiştir.

2.1. Borç Tutarının Esas Alınması Yöntemine Göre ROFM Hesaplaması

Borç tutarının esas alınması yönteminde, ROFM; her türlü borçlanmada, borç tutarlarına borcun kullanıldığı döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanır.

Aynı hesap dönemi içinde, borç geri ödemesinin (kapamanın) tek seferde yapıldığı bir krediye ait ROFM hesaplamasında yukarıdaki formül aynen kullanılacaktır.

Aynı hesap dönemi içinde, borç geri ödemesinin (kapamanın) birden fazla ayda yapılması durumunda, her bir geçici vergilendirme dönemi içinde kullanılan borç tutarı, ilgili geçici vergilendirme dönemi için geçerli Yİ-ÜFE artış oranı ile çarpılacaktır.

Borç geri ödemesinin (kapamanın) birden fazla yılda, her yıl tek ve eşit taksit olarak yapılması durumunda, ilgili hesap döneminde kullanılan borç tutarı yine ilgili hesap dönemi için geçerli Yİ-ÜFE artış oranı ile çarpılacaktır.

Yabancı para üzerinden borçlanmalarda ROFM hesaplanırken Yİ-ÜFE artış oranının uygulanacağı borç tutarı, yabancı para üzerinden alınan borcun alındığı tarihteki Türk Lirası karşılığıdır. Birden fazla hesap dönemine yayılan ve finansman gideri her hesap döneminde maliyete atılan yabancı para üzerinden borçlanmalarda, ROFM hesaplaması, her hesap dönemi itibarıyla ayrı ayrı borç tutarının borcun alındığı tarihteki Türk Lirası karşılıklarına borcun kullanıldığı döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanacaktır.

2.2. Toplam Finansman Maliyetinin Esas Alınması Yönteminde ROFM Hesaplaması

Toplam finansman maliyetinin esas alınması yönteminde, ROFM; toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının hesap dönemine ait ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle hesaplanır.

Sirkülerde yer alan örneklere göre borç hangi tarihte alınırsa alınsın, oranın pay kısmında ilgili hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE endeksi, bir önceki hesap döneminin son ayına ilişkin Yİ-ÜFE endeksine bölünecektir. Payda kısmında ise ilgili hesap döneminin ilk ayına ilişkin Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranı yer alacaktır.

2.3. ROFM’den Amortisman Ayrılmamış Tutarın Hesaplanması

2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere, amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen ROFM’den amortisman ayrılmamış tutarların, 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir.

Sirküler açıklamalarına ilişkin örneğe göre, düzeltme öncesi bilançoya göre geçerli amortisman tutarının ilgili iktisadi kıymetin defter değerine olan oranı, ROFM ile çarpılmakta ve böylece itfa edilmiş ROFM tutarına ulaşılmaktadır.

4. 3. Sermayenin Düzeltilmesi

Sermayenin, yapısı dikkate alınarak, nakit olarak ödenen, ayni olarak konulan, sonradan sermayeye yapılan ilaveler gibi kaynakları (oluşum şekli) itibarıyla 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (3) numaralı bendi ile 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 17 nci maddesi çerçevesinde belirlenecek düzeltme tarihleri dâhilinde hesaplanacak katsayılar kullanılarak düzeltilmesi icap etmektedir

Sirkülerdeki örneklere göre sermayeye ilave edilmiş olan ve düzeltme sırasında mashup olarak dikkate alınacak kalemler (yeniden değerleme değer artoş fonları gibi) SIFIR katsayısı ile çarpılarak düzeltilmiş değerler bulunacaktır.

Sermayenin düzeltilmesinde, düzeltmenin yapıldığı tarihteki sermayenin yapısı dikkate alınacak olup, bu kapsamda sermaye azaltımlarında söz konusu sermaye azaltımının daha önce sermayeye eklenen hangi artış kaleminden yapıldığı tespit edilecek ve söz konusu kalemin düzeltilmesi gereken bir unsur olması halinde, bu kalem azaltılan tutarı üzerinden düzeltme işlemine tabi tutulacaktır.

Diğer taraftan sermaye hesabı içerisinde sermayeye eklenmiş geçmiş yıllar kârları, sermaye ve kâr yedekleri ile fonların bulunması durumunda, yapılan sermaye azaltımının hangi kalemlerden yapıldığının tespitinde, 5520 sayılı Kanunun 32/B maddesi hükmünün dikkate alınması gerekmektedir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 376 ncı maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan ve öz kaynaklar içerisinde takip edilen sermaye tamamlama fonu parasal olmayan kıymet olarak kabul edilecek ve düzeltmeye tabi tutulacaktır.

6102 sayılı Kanunun 376 ncı maddesi kapsamı dışında kalan ve sermaye avansı olarak sermaye yedekleri hesabında takip edilen tutarların parasal kıymet olarak kabul edilmesi ve düzeltmeye tabi tutulmaması uygun bulunmuştur.

5. 4. Stokların Düzeltilmesi

İşletmeler, çeşit ve miktar itibarıyla önemli tutarlara ulaşan stoklarına ilişkin olarak, düzeltme işleminde gerçek yöntemi uygulayabilecekleri gibi düzeltilecek bilanço itibarıyla öngörülen toplulaştırılmış yöntemlerden birini de tercih edebileceklerdir.

Örneğin, hesap dönemi takvim yılı olan (J) A.Ş. beyaz eşya, telefon ve bisiklet ticareti yapmaktadır. Mükellef 31/12/2023 tarihli stoklarını düzeltme işlemlerine tabi tutarken beyaz eşya için toplulaştırılmış yöntemi seçebilecek, telefon ve bisiklet için ise gerçek yöntemi kullanabilecektir. Ayrıca söz konusu dönemde mükellef beyaz eşya ile ilgili toplulaştırılmış yöntemleri kullanırken buzdolabını basit ortalama yöntemine, çamaşır makinesini stok devir hızı yöntemine göre düzeltmeye tabi tutabilecektir.

Yarı mamul ve mamulün düzeltilmesinde düzeltmeye esas tarih olarak, bunların üretilerek aktife kaydedildikleri tarihler değil bu mamullerin maliyetine dâhil edilen ilk madde malzeme, işçilik, genel üretim giderleri gibi unsurların deftere kayıt tarihleri esas alınacaktır.

Üretim/imalat işletmelerinde, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda görünen ilk madde malzeme ve yarı mamullerin “Stok Devir Hızı Yöntemi”ne göre düzeltilmesinde, stok devir hızı formülünde yer alan “Dönem İçinde Satılan Mal Maliyeti” verisinin “Dönem İçinde Üretime Sevk Edilen ve Satılan Mal Maliyeti” verisi olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

6. 5. Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabının Düzeltilmesi

5.1. 31/12/2023 Tarihi İtibarıyla Devam Eden Yatırımlara İlişkin Düzeltme İşlemleri

2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan (yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların yapıldığı) yatırımlara ilişkin tutarların düzeltilmesi; söz konusu yatırımlara ait geçmiş her ay sonu itibarıyla kesinleşmiş harcama tutarlarının (ROFM var ise düşülmesi şartıyla) o ayın düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması yoluyla bulunacak düzeltme katsayısı ile çarpılması ve bulunan bu tutarların toplanması suretiyle yapılacaktır.

5.2. İlgili Aktif Hesabına 1/1/2024 Tarihinden Önce Aktarılmış Bulunan Yatırımlara İlişkin Düzeltme İşlemleri

2023 hesap dönemi sonu itibarıyla bilançoda yer almayan, ilgili aktif hesabına söz konusu bilanço tarihinden önce aktarılmış bulunan ve yapılmakta olan yatırımlar hesabından gelmiş olan değerlerin düzeltmeye esas tarihi olarak, söz konusu değerlerin aktifleştirme tarihlerinin değil, yapılmakta olan yatırımlar hesabının kullanıldığı tarihlerin dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre söz konusu değerlerin düzeltilmesi iki aşamada gerçekleştirilecektir. Öncelikle her bir aya ilişkin yatırım harcaması, harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibarıyla aktifleştirme tarihine kadar, sonra da aktifleştirilen bedel kül halinde aktifleştirme tarihinden 2023 hesap dönemi sonuna kadar düzeltilecektir.

7. 6. Ar-Ge Harcamalarının Enflasyon Düzeltmesine Tabi Tutulması

Mükelleflerin, 2023 hesap dönemi sonu ve izleyen dönemlerde bilançolarında görülen “263- Araştırma ve Geliştirme Giderleri” hesabında takip edilen Ar-Ge harcamaları enflasyon düzeltmesine tabi tutulurken, her bir aya ilişkin harcamanın, gerçekleştiği ay sonu dikkate alınmak suretiyle düzeltme işlemi yapılacaktır.

Diğer taraftan, projelerin tamamlanmasına imkân kalmaması veya projenin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle herhangi bir iktisadi kıymetin ortaya çıkmadığı durumlarda önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarlar projenin başarısızlıkla sonuçlandığı hesap döneminde doğrudan gider olarak dikkate alınacağından, söz konusu giderin 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla yapılan enflasyon düzeltmesine ilişkin kısmının gider olarak dikkate alınmaması gerekmektedir.

8. 7. Avansların Düzeltilmesi

Parasal olmayan kıymet mahiyetindeki alınan avansların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkların avans kapatıldığında gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu şekilde gelir hesaplarına aktarılan farklar 2023 hesap döneminden kaynaklanıyorsa vergiye tabi tutulmayacak, beyannamede diğer indirimler kısmında gösterilecektir

Parasal olmayan kıymet mahiyetindeki verilen avansın enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farkın, avans kapatıldığında “ilgili olduğu aktif hesaba” intikal ettirilmesi gerekmektedir.

9. 8. Yabancı Para Cinsinden Avanslar ve İştiraklerin Düzeltilmesi

Yabancı para cinsinden olan alınan ve verilen avanslar ile iştirakler düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilecek, ayrıca enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.

10. 9. Yeniden Değerleme Yapan Mükelleflerde Enflasyon Düzeltmesi

213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi, geçici 32 nci maddesi ve/veya mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetler için düzeltmeye esas tarih olarak;

– Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmış olanlarda, yeniden değerlemenin ilgili olduğu dönemin son gününün,

– Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmamış ancak geçici 32 nci madde kapsamında yeniden değerleme yapılmış olanlarda, yeniden değerlemenin ilgili olduğu dönemin son gününün,

– Geçici 32 nci madde ve mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmamış ancak geçici 31 inci madde kapsamında (2018 yılında) yeniden 26 / 35 değerleme yapılmış olanlarda yeniden değerleme yapılabilmesi için esas alınan aktife kayıtlı olma şartının arandığı tarihten önceki ayın son günü olan 30/4/2018 (aynı maddenin yedinci fıkrası kapsamında-2021 yılında- yeniden değerleme yapılmış olanlarda 31/5/2021) tarihinin dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

11. 10. ATİK Dışındaki Parasal Olmayan Kıymetlerin Düzeltmiş Değerinin Altında Satışının Yapılması

Amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla düzeltilmiş değerinin altında kalan kısmının zarar olarak kabul edilmemesi ve 2024 hesap döneminden itibaren yapılan enflasyon düzeltmesi işlemleri çerçevesinde oluşan maliyet artışı nedeniyle bir satış zararı doğması halinde ise bu zararın tamamının mali zarar olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

12. 11. Ortalama Ticari Kredi Faiz Oranları ve Düzeltme Katsayıları

Ortalama ticari kredi faiz oranlarına 2005/Ocak – 2023/Aralık arası (Aralık ayı dâhil) her ay için bir oran olarak sirküler ekinde yer verilmiş olup, mükelleflerin ROFM hesaplamalarında kullanılacak ortalama ticari kredi faiz oranlarını uygularken hesap döneminin ilk ayına tekabül eden oranı kullanmaları gerekmektedir.

Bu itibarla hesap dönemi takvim yılı olanlar o yılın ilk ayı olan Ocak ayına ilişkin oranı, özel hesap dönemine sahip mükellefler ise özel hesap döneminin ilk ayına ilişkin oranı kullanacaktır.

Bunun yanı sıra birden fazla yıla sirayet eden finansman giderlerine ilişkin ROFM hesaplamasında toplam finansman maliyeti yöntemi kullanılıyorsa, her yıl ayrı ayrı ROFM hesaplaması yapılacağından, hesaplamada yine ortalama ticari kredi faiz oranı olarak bu Sirkülerin ekinde yer alan ve hesaplamanın ilgili olduğu hesap döneminin ilk ayı için belirlenen faiz oranı dikkate alınacaktır.

13. 12. 213 Sayılı Kanunun Geçici 33 üncü Maddesinin (7491 sayılı Kanunla Eklenen) Dördüncü Fıkrası Kapsamındaki Mükelleflerde Enflasyon Düzeltmesi

Bankalar, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu kapsamındaki şirketler, ödeme ve elektronik para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri tarafından geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı, kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Bahse konu mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini, geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere 2024 ve 2025 hesap dönemlerinde düzeltilmiş tutarlar üzerinden amortismana tabi tutabilecek ve düzeltilmiş tutarlar üzerinden ayırdıkları amortismanları ilgili dönem kazancının tespitinde dikkate alabileceklerdir.

Yine, bahse konu mükelleflerin düzeltmeye tabi tuttukları kıymetlerini satmaları durumunda, maliyet bedeli olarak bu kıymetlerin düzeltilmiş tutarlarını dikkate almaları mümkündür.

Ayrıca, söz konusu dönemlere ilişkin olarak düzeltme işlemine tabi tutulmuş amortismana tabi olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde de, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarara ilişkin bu Sirkülerin (11) numaralı bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem tesis edilecektir.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleriyle belirlenen tekdüzen hesap çerçevesi, hesap planı ve işleyişine ilişkin mecburiyetleri yerine getirme yükümlülükleri bulunmayan mükellefler de 2023 ve şartların oluşmasına bağlı olarak ilerleyen hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapacaktır.

14. 13. Kazançları İstisna Kapsamında Olan Fonlarda Enflasyon Düzeltmesi

213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin (b) alt bendinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde sayılan ve kazançları kurumlar vergisinden istisna edilen fonların, 2023 ve izleyen dönemlerdeki mali tablolarını 213 sayılı Kanunun enflasyon düzeltmesi hükümleri uyarınca düzeltmeye tabi tutmamaları uygun bulunmuştur.

VUK-165 sayılı sirkülere ulaşmak için tıklayınız.

Bilgilerinize Sunulur.

Saygılarımızla,

GÜRELİ YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK

VE BAĞIMSIZ DENETİM HİZMETLERİ A.Ş.